Kasulik artikkel

Подобная постановка темы может заставить задуматься, а зачем вообще об этом говорить, ведь нет ни одного правила, которое предусматривает, какой оборот должен иметь предприниматель, чтобы считаться предпринимателем.

Это правда, что в нашем законе о налоге с оборота есть лимит в 40 000 евро за календарный год для регистрации в качестве субъекта налога с оборота, но он определяет только то, когда предприниматель должен стать субъектом налога с оборота.

В Эстонии не существует законодательно установленного минимального порога, ниже которого лицо не может являться субъектом налога с оборота. В статье, основываясь на практике Европейского суда, анализируется случай, в котором законодатель государства-члена запретил компании, зарегистрированной субъектом налога с оборота, вычет входного налога с оборота в ситуации, когда оборот продаж субъекта налога с оборота оказался ниже минимального порога, установленного местным законодательством.

К счастью, в Эстонии никогда не было и, думаю, никогда не будет такого государственного регулирования. Однако этот казус вновь дает нам прекрасную возможность ознакомиться с практикой Европейского Суда и почерпнуть важные мысли и принципы.

Понятия

Часть 1 статьи 9 Директивы по налогу с оборота предусматривает, что «налогообязанным лицом» является любое лицо, которое в любом месте самостоятельно осуществляет любую экономическую деятельность, независимо от целей или результатов указанной деятельности.

«Экономической деятельностью» является любая деятельность производителя, предпринимателя и лица, оказывающего услуги, включая добывающую, сельскохозяйственную и профессиональную деятельность.

Экономическая деятельность – это прежде всего использование материальных или нематериальных активов с целью получения постоянного дохода.

Статья 167 Директивы по налогу с оборота устанавливает, что право на вычет возникает в тот момент, когда вычитаемый налог становится подлежащим возмещению.

Статья 168 Директивы по налогу с оборота сформулирована следующим образом:

Если товары и услуги используются для целей налогооблагаемых сделок налогообязанного лица, то налогооблагаемое лицо имеет право в государстве-члене, в котором оно осуществляет эти сделки, вычесть из налог с оборота, который он обязан уплатить:

а) налог с оборота, который подлежит уплате или был уплачен на территории этого государства-члена за товары или услуги, которые были поставлены или оказаны ему другим налогообязанным лицом.

Статья 273 Директивы по налогу с оборота сформулирована следующим образом:

Государства-члены могут, следуя принципу равного обращения к внутригосударственным и межгосударственным сделкам налогообязанных лиц, устанавливать другие обязательства, которые считаются необходимыми для соответствующего требованиям сбора налога с оборота и предотвращения уклонения от уплаты налогов, при условии, что такие обязательства не приводят к возникновению формальностей при пересечении границ в торговле между государствами-членами.

Обстоятельства казуса Европейского Суда

Далее, исходя из обстоятельств конкретного казуса, мы рассмотрим, что Европейский Суд думал ранее и что он думает сейчас об ограничениях по вычету входного налога с оборота.

Vigna Ottieri Srl (далее «компания Vigna») — компания, зарегистрированная в соответствии с итальянским законодательством и занимающаяся производством и продажей вина в итальянской провинции Campania.

В 2010 году местный налоговый орган направил компании Vigna налоговое уведомление, в котором, в частности, говорилось, что за налоговый период 2008 года компания будет рассматриваться как недействующая, так называемая «подставная компания», поскольку сумма ее задекларированных сделок по продаже, облагаемых налогом с оборота, была меньше порога, ниже которого компании считаются недействующими в соответствии с итальянским законодательством.

Из налогового уведомления также следовало, что Vigna не достигала этого порога в течение трех последовательных налоговых периодов – 2006, 2007 и 2008 годов. Поэтому налоговый орган не разрешила вычет входного налога с оборота, который запросила компания Vigna за налоговый период 2009 года.

Кстати, хочу добавить, что налоговый спор по сделкам 2006 года был разрешен в Европейском суде в 2024 году, 18 лет спустя. Нельзя сказать, что судебный процесс проходит быстро и эффективно.

Компания Feudi, которая взяла на себя управление компанией Vigna с сентября 2012 года, обжаловала решение в окружном налоговом суде, который отклонил апелляцию. Внутригосударственный спор дошел до того, что Итальянский суд обратился в Европейский суд за предварительным решением.

Суд отмечает, что рассматриваемое итальянское законодательство направлено на противодействие созданию подставных компаний и, таким образом, предотвращать ситуации, когда юридические лица, которые формально занимаются экономической деятельностью, но фактически ее не осуществляют, получали налоговые льготы.

Для этого в законе предусмотрен сдерживающий механизм, основанный на предположении, что статус недействующей компании может быть обусловлен тем фактом, что доход, разумно ожидаемый от ее активов, ниже порогового уровня дохода, указанного в данном положении.

Однако компания может опровергнуть это предположение, если докажет, что объективные обстоятельства не позволили достичь порогового уровня дохода в конкретном периоде.

Закон устанавливает порог, которого должно достичь налогооблагаемое лицо при учете налога с оборота, чтобы получить право на вычет входного налога с оборота.

Таким образом, эстонский субъект налога с оборота лицо, не сможет вычитать входной налог с оборота со своих расходов, если у него есть облагаемые налогом с оборота продажи, но они слишком малы.

Из запроса о вынесении предварительного решения следует, что в соответствии с положениями итальянского законодательства недействующие компании не могут получить обратно авансовый платеж, указанный в их декларацию по налогу с оборота, который появился прежде всего потому, что вычитаемый налог с оборота выше суммы уплаченного налога с оборота. Этот авансовый платеж также не может быть зачтен или переведен.

Однако авансовый платеж может быть вычтен из суммы налога с оборота, подлежащей уплате за последующие налоговые периоды. Однако если в течение трех последовательных налоговых периодов недействующая компания не совершает облагаемых налогом с оборота операций, на сумму, по крайней мере равной сумме, вытекающей из этого порога дохода, этот авансовый платеж больше не может быть перенесен на будущие периоды. Как следствие, компания теряет право на вычет налога с оборота.

Итальянский суд направил запрос о вынесении предварительного решения в Европейский суд

В результате внутригосударственного спора Итальянский суд направил запрос о вынесении предварительного решения в Европейский суд.

Во-первых, суд, направляющий запрос о предварительном решении, задался вопросом, может ли компания, которая осуществляет облагаемые налогом с оборота сделки, но не достигает порога дохода, установленного итальянским законодательством, не получить статус налогообязанного лица и, соответственно, право на вычет входного налога с оборота, если эта компания не докажет, что объективные обстоятельства не позволили ей получить доход, превышающий этот порог.

Суд, направивший запрос, сомневается в том, что такая практика совместима с ч. 1 ст. 9 Директивы по налогу с оборота, которая, по сути, подразумевает, что статус налогообязанного лица вытекает из того факта, что лицо, использующее этот статус, ведет экономическую деятельность.

Во-вторых, направивший запрос суд желает знать, совместимо ли рассматриваемое итальянское законодательство со статьей 167 Директивы по налогу с оборота и принципом нейтральности и пропорциональности налога с оборота.

Указанный суд напоминает, что, хотя борьба с уклонением от уплаты налогов, избежанием налогов и другими злоупотреблениями является признанной и поощряемой целью Директивы по налогу с оборота, меры, принимаемые государствами-членами, не должны выходить за рамки того, что необходимо для достижения этой цели, и в в частности, использование этих мер не должно систематически ставить под сомнение принцип нейтральности налога с оборота.

В-третьих, направивший запрос суд задался вопросом, следует ли считать ограничения права на вычет налога с оборота, предусмотренные итальянским законодательством, противоречащими принципу правовой определенности и принципу защиты законных ожиданий.

Суд, направивший запрос, считает, что при совершении экономических сделок налогооблагаемое лицо не знает наверняка, может ли эта сделка привести к возникновению права на вычет или возмещение налога с оборота, поскольку реализация этих прав зависит от того, получит ли оно в данном налоговом периоде доход, превышающий порог, установленный итальянским законодательством.

В запросе о вынесении предварительного решения, направленном в Европейский суд, были сформулированы три вопроса

Можно ли интерпретировать ч. 1 ст. 9 Директивы по налогу с оборота таким образом, что лицо, которое осуществляет небольшой объем облагаемых налогом с оборота сделок, что не считается разумным согласно критериям, ранее установленным законом, не считается налогооблагаемым лицом и, следовательно, не имеет права на вычет или возврат уплаченного входного налога с оборота?

Разумный размер дохода предполагается по активам, находящимся в его распоряжении в течение трех лет подряд, и лицо не может обосновать низкий доход наличием объективных обстоятельств, не позволяющих ему получать доход.

Если ответ на первый вопрос отрицательный, не противоречат ли статья 167 Директивы по налогу с оборота, общий принцип нейтральности налога с оборота и общий принцип пропорциональности при ограничении права на вычет налога с оборота государственному законодательству, которое по закону не предоставляет право на вычет и возмещение входного налога с оборота, уплаченного при сделках по продаже?

Также право на использование этой переплаты в следующем налоговом периоде не предоставляется налогообязанному лицу, которое в течение трех последовательных налоговых периодов совершает слишком малый объем облагаемых налогом с оборота сделок.

Если ответ на второй вопрос отрицательный, то не противоречит ли принцип правовой определенности и принцип законного ожидания в праве Союза государственным правовым нормам, которые, согласно закону, не дают право на вычет, возмещение или использование в следующем налоговом периоде вычитаемого налога с оборота, уплаченного по сделкам по продаже, налогообязанным лицам, которые в течение трех последовательных налоговых периодов осуществляют облагаемые налогом с оборота сделки, в объеме, который не считается достаточно большим?

Европейский суд проанализировал вопросы запроса о предварительном решении

Анализируя первый вопрос, Европейский суд подчеркнул, что согласно первому абзацу ч. 1 ст. 9 Директивы по налогу с оборота, «налогообязанным лицом» является любое лицо, которое самостоятельно осуществляет любую экономическую деятельность в любом месте, независимо от цели или результата указанной деятельности.

Термин «экономическая деятельность» определяется во втором абзаце ч. 1 ст. 9 Директивы как любая деятельность производителя, предпринимателя и лица, оказывающего услуги, включая добывающую, сельскохозяйственную и профессиональную деятельность. Кроме того, указано, что экономической деятельностью считается «использование материальных или нематериальных активов с целью получения постоянного дохода».

Прежде всего, Европейский суд отметил, что при анализе формулировки ч. 1 ст. 9 Директивы по налогу с оборота, в которой подчеркивается объем понятия «экономическая деятельность», объективный характер этого понятия также уточняется в том смысле, что деятельность рассматривается как таковая независимо от ее целей и результатов.

Отсюда следует, что статус субъекта по налогу с оборота не зависит от условия, что лицо должно совершать облагаемые налогом с оборота сделки, экономическая ценность которых превышает заранее установленный порог дохода, который соответствует доходу, разумно ожидаемому от активов этого лица. А именно, в связи с этим единственным важным вопросом является то, действительно ли указанное лицо занимается экономической деятельностью и использует ли оно материальные или нематериальные активы с целью получения постоянного дохода.

Европейский суд подчеркнул, что задачей направившего запрос суда является определить, осуществляла ли компания Vigna экономическую деятельность в значении первого абзаца ч. 1 ст. 9 Директивы по налогу с оборота в течение спорных налоговых периодов, в которых налоговый орган установил, что эта компания не вела активную деятельность.

Принимая во внимание вышеизложенные соображения, Европейский суд на первый вопрос ответил, что ч. 1 ст. 9 Директивы по налогу с оборота следует интерпретировать таким образом, чтобы она не могла привести к ситуации, когда лицо, которое в конкретный налоговый период осуществляет облагаемые налогом с оборота сделки, экономическая стоимость которых не достигает установленного законодательством государства-члена порога, соответствующего доходу, разумно ожидаемому от активов этого лица, не рассматривается как субъект налога с оборота.

NB! Государство-член не имеет права устанавливать минимальные требования к объему оборота внутри страны.

В своем втором вопросе направляющий запрос суд попросил разъяснить, следует ли толковать статью 167 Директивы по налогу с оборота и принципы нейтральности и пропорциональности налога с оборота как исключающие государственные правовые нормы, согласно которым налогооблагаемому лицу не предоставляется право на вычет входного налога на том основании, что сумма его облагаемых налогом с оборота сделок по продаже, считается недостаточной.

Европейский суд, прежде всего, отметил, что, согласно устоявшейся судебной практикой, право налогообязанного лица вычитать уплаченный налог с оборота за товары и услуги в качестве входного налога, является основополагающим принципом общей системы налога с оборота, установленной правовыми нормами Союза.

Право на вычет, установленное в статье 167 и последующих статьях Директивы по налогу с оборота, является неотъемлемой частью системы налога с оборота и обычно не подлежит ограничению. Это право применяется немедленно к сумме входного налога с оборота, уплаченной по всем сделкам, облагаемым налогом с оборота.

NB! Цель системы вычетов заключается в полном освобождении предпринимателя от бремени подлежащего уплате или уплаченного налога с оборота в рамках его экономической деятельности.

Единая система налога с оборота гарантирует, что любая экономическая деятельность, независимо от целей и результатов деятельности, облагается совершенно нейтрально при условии, что сама деятельность облагается налогом с оборота.

Если налогооблагаемое лицо, действующее в качестве такового на момент приобретения товаров или услуг, использует эти товары или услуги в связи со своими налогооблагаемыми сделками, оно имеет право на вычет налога с оборота, подлежащего уплате или уплаченного за эти товары или услуги.

В частности, статья 168 Директивы по налогу с оборота показывает, что для использования права на вычет необходимо выполнить два условия. Во-первых, лицо должно быть «налогообязанным лицом» в значении настоящей Директивы.

Во-вторых, налогообязанное лицо должно использовать товары или услуги, лежащие в основе этого права, для осуществления своих налогооблагаемых сделок, и эти товары должны быть поставлены или предоставлены другим налогообязанным лицом.

Что касается второго условия, которое является единственным условием, упомянутым в этом вопросе, то для того, чтобы налогообязанное лицо имело право на вычет входного налога с оборота, как правило должна существовать прямая и непосредственная связь между конкретной сделкой покупки и одной или несколькими сделками продажи, дающими право на вычет. Право на вычет налога с оборота, уплаченного при приобретении товаров и услуг, предполагает, что расходы, понесенные при приобретении товаров и услуг, являются частью цены налогооблагаемой сделки, дающей право на вычет.

Однако право налогообязанного лица на вычет признается даже при отсутствии прямой и непосредственной связи между конкретной сделкой покупки и одной или несколькими сделками продажи, дающими право на вычет, при условии, что стоимость соответствующих товаров или услуг является частью общих расходов компании и, как таковая, составляет часть цены поставляемых ею товаров или услуг.

Эти расходы прямо и непосредственно связаны с экономической деятельностью налогообязанного лица в целом.

Практика Европейского суда

Из вышеизложенных соображений следует, что ни одно из положений Директивы по налогу с оборота не ставит право на вычет в качестве условия, согласно которому сумма облагаемых налогом с оборота сделок, совершенных налогообязанным лицом в определенный период, должна достичь определенного порога.

Напротив, из сложившейся судебной практики следует, что право на вычет налога с оборота гарантируется при соблюдении необходимых условий (которые должны быть проверены направляющим запрос судом), независимо от результатов экономической деятельности соответствующего налогообязанного лица.

NB! Европейский суд счел необходимым отметить, что налогообязанному лицу может быть отказано в праве на вычет налога с оборота, если на основе объективных обстоятельств будет доказано, что он использовал это право с целью мошенничества или злоупотребления.

Борьба с уклонением от уплаты налогов и другими злоупотреблениями является признанной и поощряемой целью Директивы по налогу с оборота, и Суд неоднократно постановлял, что субъекты права не могут использовать преимущества правовые нормы Союза в целях мошенничества или злоупотребления.

Таким образом, даже если материально-правовые условия права на вычет соблюдены, государственные органы и суды вправе отказать в предоставлении права на вычет, если на основании объективных обстоятельств будет доказано, что это право было использовано с намерением обмануть или злоупотребить.

Поскольку отказ в предоставлении права на вычет является исключением из основополагающего принципа, который это право представляет, налоговый орган должен установить в соответствии с требуемым правовым стандартом объективные обстоятельства, из которых можно сделать вывод о том, что налогооблагаемое лицо совершило мошенничество с налогом с оборота, знало или должно было знать, что сделка, на основании которой запрашивается право на вычет, является мошеннической. Затем государственные суды должны проверить, установил ли соответствующий налоговый орган наличие таких объективных обстоятельств.

Что касается злоупотребления правом, то из сложившейся судебной практики следует, что выявление злоупотреблений в сфере налога с оборота предполагает, во-первых, что, несмотря на формальное применение условий, предусмотренных соответствующими положениями Директивы по налогу с оборота и государственного законодательства, рассматриваемые сделки приводят к налоговой льготе, предоставление которой противоречило бы цели, преследуемой этими положениями.

Во-вторых, из объективных обстоятельств должно следовать, что основной целью данных сделок является получение налоговой льготы.

Таким образом, из практики Европейского суда следует, что принцип запрета злоупотреблений, применимый в сфере налога с оборота, запрещает лишь фиктивные схемы, не имеющие экономического содержания и единственной целью которых является получение налоговой льготы, предоставление которой противоречило бы целям Директивы по налогу с оборота.

Стоит также напомнить, что меры, которые государства-члены могут принимать в соответствии со статьей 273 Директивы по налогу с оборота для обеспечения надлежащего сбора налога с оборота и предотвращения уклонения от уплаты налогов, не должны выходить за рамки того, что необходимо для достижения этих целей. Таким образом, использование этих мер не должно систематически ставить под сомнение право на вычет налога с оборота и, следовательно, нейтральность налога с оборота.

Целью является борьба с созданием подставных компаний

В данном случае направивший запрос суд поясняет, что целью итальянского законодательства является борьба с мошенничеством путем предотвращения создания подставных компаний. Таким образом, механизм, установленный указанной статьей, основан на предположении, что если сумма сделок по продаже компании в конкретном налоговом периоде не достигает порога, рассчитанного с применением критериев, предусмотренных указанной статьей, то такая компания не является действующей, если только она не сможет доказать, что не смогла достичь порога в силу объективных обстоятельств.

NB! Если компания признана недействующей, она больше не может воспользоваться правом на вычет налога с оборота по сделкам, осуществленным ею в течение рассматриваемого налогового периода.

Европейский суд ранее подчеркнул, что в праве на вычет может быть отказано только в том случае, если обстоятельства, подтверждающие мошенничество или злоупотребление, установлены в достаточной степени юридически, а не только на основании предположений.

Кроме того, Европейский суд уже постановил, что общее предположение мошенничества или злоупотребления не может служить оправданием налоговой меры, которая подрывает цели Директивы.

Нельзя согласиться и с тем, что такое предположение, даже если оно опровержимо, приведет к отказу в праве на вычет входного налога с оборота на основаниях, не связанных с установлением факта мошенничества или злоупотребления этим правом.

Отсюда следует, что ранее описанное ограничение права на вычет из-за низкого оборота выходит за рамки того, что необходимо для достижения цели предотвращения мошенничества и злоупотреблений.

Принимая во внимание все предыдущие соображения, Европейский Суд на второй вопрос ответил, что государственные правовые нормы, согласно которым налогообязанному лицу не предоставлено право на вычет входного налога с оборота на том основании, что сумма его облагаемых налогом с оборота сделок по продаже считаются недостаточными, противоречат статье 167 Директивы по налогу с оборота и принципу нейтральности и пропорциональности налога с оборота.

В результате ответов на первые два вопроса у суда отпала необходимость отвечать на третий вопрос. Это означает, что государства-члены не могут и не должны ограничивать право налогообязанного лица на вычет входного налога с оборота на том основании, что его оборот слишком мал.

Такие государственные законы противоречат принципам нейтральности и пропорциональности.

На основе практики Европейского суда налоговый эксперт Тынис Эллинг анализирует казус, когда законодатель одной из стран-членов ЕС запретил компании, зарегистрированной в качестве субъекта налога с оборота, вычитать входной налог с оборота.

Фото: Андрес Лаанем

Источник: raamatupidaja.ee