Kasulik artikkel

Суд вновь подчеркивает, что смысл и логика директивы о налоге с оборота превалируют над ее отдельными положениями. Даже если формулировки директивы не оказывают особой помощи, можно и нужно руководствоваться идеей директивы и принципами нейтральности налога с оборота.

Налоговый консультант Тынис Эллинг рассматривает дело арт-дилера, проживающего в Германии. Фото: Рауль Меэ

В разделе XII «Особые положения» директивы о налоге с оборота находится глава 4 «Особый порядок к бывшему в употреблении товару, произведению искусства, коллекционному и антикварному предмету» (ст. 41 Закона о налоге с оборота, ЗНО). Раздел 1 главы содержит статью 311, в которой, в частности, дается определение терминов «произведение искусства» и «налогообязанный перепродавец». Раздел 2 главы, устанавливающий особый порядок для налогообязанных перепродавцов, содержит статьи 312-325 подраздела 1 «Порядок налогообложения нормы прибыли».

Обзор положений статьи 312 директивы о налоге с оборота

В этом подразделе используются следующие термины:

1) «цена продажи» – все, что составляет вознаграждение, полученное или подлежащее получению налогообязанным перепродавцом от покупателя или от третьей стороны, включая непосредственно связанные с данной сделкой субсидии, налоги, пошлины и дополнительные расходы, такие как комиссионные, расходы на упаковку, транспортировку и страхование, которые налогообязанный перепродавец взимает с покупателя, но исключая суммы, указанные в статье 79;

2) «цена покупки» – все, что составляет вознаграждение, определенное в пункте 1, которое поставщик получил или получит от налогообязанного перепродавца.

Статья 314 данной директивы предписывает:

Порядок налогообложения нормы прибыли применяется к поставкам бывших в употреблении товаров, произведений искусства, коллекционных и антикварных предметов налогообязанным перепродавцом, если эти товары поставляются ему на территории [Европейского] Союза одним из следующих лиц:

a) неналогообязанное лицо;

b) другое налогообязанное лицо, если поставка товаров этим налогообязанным лицом освобождена от налогообложения в соответствии со статьей 136;

c) другое налогообязанное лицо, если поставка товаров этим налогообязанным лицом освобождена от налога в соответствии со статьями 282 - 292 и товары являются капитальными;

d) другой налогообязанной перепродавец, если поставка товаров этим налогообязанным перепродавцом облагалась налогом с оборота в соответствии с порядком налогообложения нормы прибыли по стандартной форме налогообложения.

Статья 315 указанной директивы сформулирована следующим образом:

Налогооблагаемая стоимость поставок товаров, указанных в статье 314, представляет собой разницу между нормой прибыли налогообязанного перепродавца и суммой налога с оборота, относящейся к норме прибыли.

Норма прибыли налогообязанного перепродавца равна разнице между ценой продажи товара, взимаемой налогообязанным перепродавцом, и ценой покупки.

Статья 316 той же директивы гласит:

1. Государства-члены должны предоставить налогообязанным перепродавцам право выбирать, применять ли порядок налогообложения нормы прибыли к поставкам следующих товаров:

a) произведения искусства, коллекционные или антикварные предметы, импортируемые самим налогообязанным перепродавцом;

b) произведения искусства, переданные налогообязанному перепродавцу их авторами или их правопреемниками;

c) произведения искусства, поставленные налогообязанному перепродавцу другим налогообязанным лицом, не являющимся налогообязанным перепродавцом, если поставка осуществлялась по пониженной ставке в соответствии со статьей 103.

2. Государства-члены устанавливают подробные правила для осуществления выбора, предусмотренным в пункте 1, который в любом случае должен применяться в течение как минимум двух календарных лет.

Статья 317 директивы о налоге с оборота гласит:

Если налогообязанный перепродавец использует возможность, предусмотренную статьей 316, налогооблагаемая стоимость определяется в соответствии со статьей 315.

В случае поставок произведений искусства, коллекционных или антикварных предметов, импортированных самим налогообязанным перепродавцом, цена покупки, используемая при расчете размера нормы прибыли, равна налогооблагаемой стоимости импорта, определяемой в соответствии со статьями 85–89, плюс налог с оборота, подлежащий уплате или уплаченный при импорте.

Обстоятельства казуса

Обстоятельства казуса были следующими¹. Х. Менсинг – проживающий в Германии арт-дилер, который владеет галереями во многих городах Германии.

В 2014 году художники из других государств-членов предоставили ему свои произведения искусства. Эти поставки были задекларированы как не облагаемые налогом поставки внутри Сообщества в странах, где проживают художники. Х. Менсинг уплатил налог с оборота с этих приобретений внутри Сообщества.

Х. Менсинг обратился в местное налоговое управление с просьбой применить к этим поставкам порядок налогообложения нормы прибыли. Поскольку немецкий закон о налоге с оборота предусматривает, что порядок налогообложения нормы прибыли не применяется к поставке товаров, которые перепродавец приобрел в ходе приобретения внутри Сообщества, если освобождение от налога на поставки перепродавцу внутри Сообщества применялось к остальной территории Европейского Союза, местный налоговый орган отклонил его запрос и обязал Х. Менсинга уплатить дополнительную сумму налога с оборота. Аналогичный принцип действует и в Эстонии.

После того как жалоба Х. Менсинга на решение налогового органа о дополнительной сумме налога с оборота была отклонена, он подал апелляцию в Верховный суд, утверждая, что рассматриваемое внутригосударственное законодательство несовместимо с законодательством ЕС, и требуя прямого применения п. b ч. 1 ст. 316 директивы о налоге с оборота. Поскольку у указанного суда возникли сомнения на этот счет, он направил запрос о вынесении предварительного решения в Европейский суд.

Постановление Европейского суда

В решении, объявленном в рамках упомянутой процедуры предварительного постановления², Европейский суд постановил, во-первых, что статью п. b ч. 1 ст. 316 директивы о налоге с оборота следует интерпретировать так, что налогообязанный перепродавец может выбрать применение порядка налогообложения прибыли к поставке таких произведений искусства, которые были поставлены ему внутри Сообщества их авторами или их правопреемниками, даже если последние не относятся к категории лиц, перечисленных в статье 314 Директивы.

Во-вторых, налогообязанный перепродавец не может выбрать применение порядка налогообложения прибыли к поставке таких произведений искусства, которые были поставлены ему в рамках предварительно освобожденной от налога поставки внутри Сообщества, и в то же время требовать права на вычет уплаченного входного налога в ситуациях, когда такое право исключено в соответствии с пунктом b статьи 322 директивы, если только последнее положение не было перенесено в законодательство государства-члена.

В результате этого решения налоговый суд г. Мюнстера своим решением удовлетворил иск Х. Менсинга. По сути, суд постановил, что налогооблагаемая стоимость должна определяться на основании законодательства Европейского Союза и, учитывая первый параграф статьи 317 директивы о налоге с оборота, рассматриваемый в совокупности со статьями 312, 315 и 316 этой директивы, налог с оборота как элемент "цены покупки" должен рассматриваться как уменьшение нормы прибыли.

Местный налоговый орган Германии подал кассационную жалобу на это решение в высший налоговый суд Федеративной Республики Германия, который является судом, подавшим ходатайство о вынесении предварительного решения по данному делу. По сути, оно утверждает, что налог с оборота, уплаченный при приобретении товаров внутри Сообщества, не уменьшает налогооблагаемую стоимость. В связи с этим налоговый орган сослался на мнение судебного юриста Шпунара, высказанное им по делу Менсинга³, согласно которому в случае импорта из третьих стран, в соответствии со вторым абзацем статьи 317 директивы о налоге с оборота, стоимость, облагаемая налогом на импорт, должна быть вычтена из цены продажи, вместе с налогом с оборота на импорт, и поэтому счел, что отсутствие аналогичного решения для приобретений внутри Сообщества представляет собой правовой пробел.

Мнение суда, подавшего ходатайство о вынесении предварительного решения

Суд, подавший ходатайство о вынесении предварительного решения, отмечает, что в соответствии с государственным законодательством Германии (которое соответствует законодательству ЕС) можно учитывать налог с оборота при определении налогооблагаемой стоимости для применения порядка налогообложения нормы прибыли. Однако Суд, подавший ходатайство о вынесении предварительного решения, сомневается в том, может ли верховный суд государства-члена в случае, когда налогообязанное лицо полагается на применение порядка налогообложения нормы прибыли, предусмотренного статьей 311 и последующими статьями директивы о налоге с оборота, интерпретировать третье предложение этого положения как означающее, что налог с оборота, уплаченный при приобретении товаров внутри Сообщества, не включается в налогооблагаемую стоимость.

Европейскому суду был задан вопрос, может ли в таких обстоятельствах, как в основном деле, когда налогообязанное лицо, опираясь на предыдущие судебные решения⁴, утверждает, что порядок налогообложения нормы прибыли, предусмотренный статьей 311 и следующими за ней статьями директивы 2006/112, также применяется к поставкам произведений искусства, поставляемых налогообязанному перепродавцу их авторами (или их правопреемниками) в рамках безналоговых поставок внутри Сообщества, должна ли налогооблагаемая сумма определяться исключительно на основе права Европейского Союза в соответствии с приведенной судебной практикой, так что национальный суд государства-члена не может интерпретировать национальное законодательство (в данном случае Закон Германии о налоге с оборота) таким образом, что налог с оборота, уплаченный при приобретении внутри Сообщества, не включается в налогооблагаемую стоимость?

Если ответ на первый вопрос утвердительный, то следует ли интерпретировать статью 311 и последующие статьи директивы 2006/112 как означающие, что при применении порядка налогообложения нормы прибыли к поставкам произведений искусства, которые были поставлены внутри Сообщества налогообязанному перепродавцу их авторами (или их правопреемниками), НДС, уплаченный при приобретении внутри Сообщества, уменьшает маржу, или что в законодательстве Европейского Союза существует нежелательный пробел в этом отношении, который не может быть устранен путем дальнейшего развития судебной практики, а может быть устранен только законодательным органом Европейского Союза?

Во втором вопросе, который должен быть рассмотрен в первую очередь, суд, подавший ходатайство о вынесении предварительного решения, по сути, хотел знать, следует ли интерпретировать статьи 312 и 315 и первый абзац статьи 317 директивы о налоге с оборота как означающие, что налог, уплаченный налогообязанным перепродавцом при приобретении внутри Сообщества произведения искусства, последующая поставка которого подпадает под порядок налогообложения нормы прибыли согласно части 1 статьи 316 этой директивы, включается в налогооблагаемую стоимость этой поставки.

Разъяснение Европейского Суда

Европейский суд прежде всего подчеркнул, что, согласно сложившейся ранее практике, при толковании правовой нормы следует учитывать не только формулировку этого положения, но также контекст и цели, преследуемые правовым актом, частью которого является это положение⁵.

Суд подчеркнул, во-первых, что, согласно сложившейся судебной практике, при толковании положения права Европейского Союза необходимо учитывать не только формулировку этого положения, но и контекст, а также цели, преследуемые актом, частью которого оно является⁵.

Прежде всего, из формулировки рассматриваемых положений необходимо отметить, что из первого абзаца статьи 317 директивы о налоге с оборота следует, что если налогообязанный перепродавец на основании статьи 316 директивы выбирает, что порядок налогообложения нормы прибыли применяется к поставкам товаров, указанных в настоящем положении, то налогооблагаемая стоимость определяется в соответствии со статьей 315 директивы.

В связи с этим, прежде всего, из второго абзаца статьи 315 директивы о налоге с оборота следует, что норма прибыли налогообязанного перепродавца равна разнице между «ценой продажи» и «ценой покупки», взимаемой налогообязанным перепродавцом за товары.

В частности, в пункте 1 статьи 312 директивы о налоге с оборота «цена продажи» определяется как «все, что составляет вознаграждение, полученное или подлежащее получению налогообязанным перепродавцом от покупателя или от третьей стороны, включая непосредственно связанные с данной сделкой субсидии, налоги, пошлины и дополнительные расходы, такие как комиссионные, расходы на упаковку, транспортировку и страхование, которые налогообязанный перепродавец взимает с покупателя». В свою очередь, термин «цена покупки» определяется в пункте 2 статьи 312 директивы как «все, что составляет вознаграждение, определенное в пункте 1, которое поставщик получил или получит от налогообязанного перепродавца».

Из формулировки статьи 312 директивы о налоге с оборота следует, что термины "цена продажи" и "цена покупки", используемые в этом положении, относятся соответственно к элементам затрат, которые налогообязанный перепродавец получил в качестве оплаты за поставку, подпадающую под порядок налогообложения нормы прибыли, и к элементам затрат, которые он оплатил поставщику при приобретении товаров, ставших впоследствии предметом этой поставки.

В частности, из понятия "цена покупки" следует, что в нее не включаются элементы затрат, которые налогообязанный перепродавец не уплатил поставщику, но которые он уплатил третьим лицам, так что цена покупки не включает налог с оборота, уплаченный в государственную казну при приобретении товаров внутри Сообщества, которые впоследствии стали предметом данной поставки.

Во-вторых, что касается суммы налога с оборота, относящейся к норме прибыли, которая в соответствии с первым абзацем статьи 315 директивы о налоге с оборота должна быть вычтена из нормы прибыли налогообязанного перепродавца, следует отметить, как подчеркивают Правительство Германии и судебный юрист в пункте 37 предложения, что этот налог с оборота является налогом, который налогообязанный перепродавец должен уплатить при продаже произведения искусства. С другой стороны, этот налог с оборота не включает налог, уплачиваемый налогообязанным перепродавцом при приобретении произведения искусства внутри Сообщества и взимаемый с покупной цены произведения.

Таким образом, принимая во внимание формулировки статей 312 и 315 и первого параграфа статьи 317 директивы о налоге с оборота, следует считать, что налог с оборота, уплачиваемый налогообязанным перепродавцом при приобретении внутри Сообщества такого произведения искусства, которое впоследствии стало предметом поставки, подпадающим под порядок налогообложения нормы прибыли, не является частью цены покупки товаров в значении пункта 2 статьи 312 директивы, поэтому эта сумма налога не может быть вычтена из налогооблагаемой стоимости более поздней поставки.

Позиция арт-дилера и Европейской комиссии

Однако и Х. Менсинг, и Европейская комиссия по существу считают, что строгое буквальное толкование статей 312 и 315 и первого абзаца статьи 317 директивы о налоге с оборота игнорирует цели, преследуемые этими положениями, и контекст, к которому они относятся. В частности, Комиссия утверждает, что если статья 312 директивы о налоге с оборота будет истолкована как означающая, что цена покупки произведения искусства, приобретенного налогообязанным перепродавцом у поставщика, учрежденного в другом государстве-члене ЕС, в ходе приобретения произведения внутри Сообщества, также включает налог с оборота, уплаченный при приобретении, то это позволит предотвратить двойное налогообложение и искажение конкуренции независимо от того, было ли произведение искусства приобретено в том же государстве-члене ЕС, в другом государстве-члене ЕС или в стране, не являющейся членом ЕС.

В этом отношении верно, прежде всего, то, что касается целей, преследуемых директивой о налоге с оборота , то из значения пункта 4 директивы следует, что целью директивы является создание такой системы налога с оборота, которая не искажает условий конкуренции и не препятствует свободному перемещению товаров и услуг. Кроме того, согласно значению пункта 7 директивы, общая система налога с оборота (даже если налоговые ставки и льготы не полностью унифицированы) должна обеспечивать нейтральную конкуренцию, чтобы идентичные товары и услуги облагались одинаковым налоговой нагрузкой на территории каждого государства-члена, независимо от длины производственно-сбытовой цепочки.

Кроме того, как отметил Европейский суд в более раннем решении Менсинга⁶, из сложившейся судебной практики следует, что принцип нейтрального налогообложения является неотъемлемой частью общей системы налога с оборота, установленной директивой о налоге с оборота, и что этот принцип противоречит, прежде всего, если компании, осуществляющие идентичные сделки, будут рассматриваться по-разному при налогообложении налогом с оборота.

С другой стороны, если говорить более конкретно о целях, преследуемых порядком налогообложения нормы прибыли, то Европейский суд действительно уже подчеркивал, что, согласно пункту 51 директивы о налоге с оборота, целью этого порядка в области бывших в употреблении товаров, произведений искусства, коллекционных и антикварных предметов является избежание двойного налогообложения и искажения конкуренции между налогообязанными лицами⁷.

Разъяснение Европейского Суда

По мнению Европейского суда, очевидно, что грамматическое толкование статей 312 и 315 и первого абзаца статьи 317 директивы о налоге с оборота приводит к различной налоговой нагрузке на поставки, осуществляемые внутри государства-члена, в зависимости от того, было ли произведение искусства приобретено внутри Сообщества, приобретено налогообязанным перепродавцом на территории того же государства-члена или импортировано из третьей страны.

Однако такая ситуация вытекает непосредственно из формулировок применимых положений. А именно, если налог с оборота, уплаченный налогообязанным перепродавцом при приобретении произведения искусства внутри Сообщества, которое впоследствии становится предметом поставки, на которую распространяется порядок налогообложения нормы прибыли, не является частью цены покупки товара в значении пункта 2 статьи 312 директивы о налоге с оборота, то налог с оборота, уплаченный соответствующим налогообязанным перепродавцом при приобретении в государстве-члене такого произведения искусства, которое позже в том же государстве-члене является объектом поставки, подпадающим под действие данной схемы, этот налогообязанный перепродавец, как правило, должен уплатить налог непосредственно своему поставщику, который по сути обязан уплатить этот налог в Государственную казну в соответствии со статьей 193 директивы, так что налог с оборота подпадает под понятие "цена покупки" в значении пункта 2 статьи 312 Директивы.

Кроме того, второй абзац статьи 317 директивы в случае поставки произведения искусства, импортируемого самим налогообязанным перепродавцом, прямо предусмотрено, что цена покупки, учитываемая при расчете нормы прибыли равна сумме, облагаемой налогом при импорте, к которой добавляется налог с оборота, подлежащий уплате или уплаченный при импорте.

В этих обстоятельствах и в свете действующего законодательства Европейского Союза статьи 312 и 315 и первый абзац статьи 317 директивы о налоге с оборота должны быть истолкованы так, что налог с оборота, уплаченный налогообязанным перепродавцом при приобретении произведения искусства внутри Сообщества, последующая поставка которого подпадает под порядок налогообложения нормы прибыли согласно статье ч. 1 ст. 316 директивы, включается в налогооблагаемую стоимость этой поставки.

Это означает, что смысл и логика директивы о налоге с оборота превалируют. Даже если формулировка директивы не особо полезна, можно и нужно исходить из смысла директивы и принципа нейтральности налога с оборота.