Один такой казус есть основания проанализировать подробнее.¹ На сайте Налогово-таможенного департамента в теме о предпринимательской деятельности физических лиц ссылаются на регуляцию, касающуюся предпринимателей – физических лиц (ПФЛ), т. е. в Эстонии предпринимательской деятельностью могут заниматься только юридические лица и ПФЛ. В случае с обязанностью по налогу с оборота речь в основном идёт о налогообложении юридических лиц. 

Согласно части 1 статьи 3 Закона о налоге с оборота (ЗНО), субъектом налога с оборота является лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, в том числе публично-правовое юридическое лицо, а также государственное, волостное или городское учреждение, которое зарегистрировано или обязано зарегистрироваться в качестве субъекта налога.

Согласно этому определению, важно, чтобы лицо занималось предпринимательской деятельностью и было зарегистрировано до возникновения обязанности по уплате налога с оборота. 

На основании статьи 2 ЗНО, предпринимательская деятельность по смыслу ЗНО – это самостоятельная экономическая деятельность лица, в ходе которой осуществляется отчуждение товара или оказание услуги, независимо от цели или результатов деятельности.

Предпринимательской деятельностью считается также служебная деятельность нотариуса и судебного исполнителя.

floating_list

На основании части 2 статьи 6 Закона о налогообложении, налогоплательщиками являются физические и юридические лица либо государственные, волостные и городские учреждения, которые обязаны платить налоги на установленных законом условиях и порядке, и исполнять иные денежные и неденежные обязанности, возложенные на них в связи с обязанностью по уплате налогов. Следовательно, налогоплательщиком является только физическое или юридическое лицо, а не объединение лиц (простое товарищество).

Положения Директивы о налоге с оборота

Часть 1 статьи 9 Директивы о налоге с оборота предусматривает:

«Налогообязанное лицо» означает любое лицо, которое самостоятельно осуществляет где-либо какую-либо экономическую деятельность, независимо от цели или результатов такой деятельности.

«Экономическая деятельность» – это любая деятельность производителей, предпринимателей и лиц, оказывающих услуги, включая горнодобывающую и сельскохозяйственную деятельность, а также профессиональную деятельность. В качестве экономической деятельности рассматривается, прежде всего, использование материального или

нематериального имущества с целью получения от его использования дохода на продолжительной основе.

Статья 12 Директивы о налоге с оборота предусматривает:

„1. Государства-члены могут рассматривать в качестве налогообязанного лица любого, кто нерегулярно осуществляет сделку, связанную с деятельностью, указанной во втором абзаце части 1 статьи 9, прежде всего, одну из следующих сделок:

a) отчуждение до начала ввода в эксплуатацию строения, частей строения или земельного участка, на котором расположено строение;

b) отчуждение земли под застройку.

2. В пункте а части 1 «строение» означает любое сооружение, устойчиво соединённое с землёй.

Государства-члены могут установить подробные правила применения критерия, предусмотренного пунктом а части 1, к преобразованиям строений, а также определить понятие земельного участка, на котором расположено строение.

Государства-члены могут применять критерии, отличные от критерия начала ввода в эксплуатацию, такие как период времени, прошедший с даты окончания строительства до даты первого отчуждения, или период времени, прошедший с даты ввода в эксплуатацию до даты последующего отчуждения при условии, что эти периоды не превышают пяти и двух лет, соответственно.

3. В пункте b части 1 «земля под застройку» означает незастроенный или застроенный участок земли, определённый в качестве такового государствами-членами.

Обстоятельства казуса, связанного с девелопментом недвижимости, расположенной в Румынии

В упомянутом ранее решении Европейского суда была проанализирована ситуация, когда физические лица заключили между собой договор и на основании такого договора застраивали и продавали недвижимость. Необходимо было решить вопрос, кто является в случае таких договорных отношений налогообязанным лицом в связи с налогом с оборота. В эстонской правовой системе таким договорным отношениям соответствовало бы понятие простого товарищества, которое в Эстонии не считается субъектом налога. Согласно Закону о налогообложении, налогообязанным в Эстонии является либо физическое, либо юридическое лицо. Простое товарищество не является ни тем, ни другим. Таким образом, в Эстонии с точки зрения налогообложения рассматривается скорее уровень физического лица.

Обстоятельства анализируемого казуса были следующими. Сестры АСА и ПП были совладелицами одного земельного участка в Румынии. В конце 2006 года они заключили с двумя другими физическими лицами, БП и МБ, договор простого товарищества, являющегося объединением, не имеющим статуса юридического лица, с целью строительства комплекса зданий, состоящего из восьми жилых домов с общим количеством 56 квартир, предназначенных для продажи третьим лицам.

Согласно договору простого товарищества, в совместные обязательства также входило проектирование, получение разрешений на строительство и всех необходимых административных документов, оформление всех документов и совершение всех действий, необходимых для внесения зданий и квартир в крепостную книгу, а также продажа строящихся квартир.

Таким образом, четыре физических лица заключили договор, на основании которого распределяются как расходы, так и доходы. Две сестры были владелицами земли, а два других физических лица в основном занимались строительством и подготовкой к строительству.

Во время продажи квартир как МБ, так и БП были уполномочены от имени АСА и ПП и за их счёт передавать право собственности на все строящиеся квартиры.

После завершения строительства в крепостную книгу было внесено 56 квартир, где в качестве собственника этих квартир была внесена либо АСА, либо ПП, или в качестве совладельцев были внесены АСА и ПП, при этом доля каждой составляла 50%. Другими словами, несмотря на договор о совместной деятельности, собственниками недвижимости по-прежнему были сёстры, бывшие и ранее собственниками недвижимости, а строители квартир не стали зарегистрированными собственниками.

В 2008 году было продано 53 квартиры, из которых 13 квартир продала АСА, 14 квартир продала ПП, также были проданы 26 квартир, бывших в долевой собственности АСА и ПП (из которых три квартиры были проданы сторонам договора БП и МБ).

В заключённых договорах купли-продажи в качестве собственников имущества были указаны только АСА и ПП, а БП и МБ вообще не упоминаются. Также в этих договорах не было ни одной ссылки, ни на налог с оборота, ни на заключённый договор простого товарищества.

Налоговый орган посчитал, что в 2008 году АСА самостоятельно или совместно с ПП осуществляла экономическую деятельность с целью получения дохода, что сделки по продаже, заключённые прежде всего в рамках этой деятельности, облагаются налогом с оборота, в связи с чем, согласно внутригосударственному праву, АСА относится к категории субъектов налога.

Поскольку сумма, полученная АСА и ПП в результате спорной продажи, в соответствии с местным законодательством превысила предельную ставку для регистрации в качестве субъекта налога с оборота, АСА и ПП должны были зарегистрироваться в качестве субъектов налога 1 июля 2008 года. Исходя из этого, налоговый орган пришёл к выводу, что после указанной даты АСА была обязана уплатить налог с оборота с указанных сделок по продаже.

Вопросы, представленные в Европейский суд

Суд, представивший ходатайство о вынесении предварительного решения, во-первых попросил у Европейского суда разъяснения, являются ли БП и МБ, с точки зрения сделок по продаже квартир, рассматриваемых в рамках основного судебного дела, также налогообязанными лицами.

Суд, представивший ходатайство о вынесении предварительного решения, указывает, что в совершении действия, соответствующего составу налогооблагаемого деяния, участвовали только АСА и ПП, которые осуществляли поставки товаров путём их продажи и взимали за это плату. Кроме того, суд отмечает, что участие БП и МБ имело первостепенное значение для отчуждения восьми зданий и, следовательно, для реализации экономической деятельности как таковой. Они организовали проектировку и построили.

Суд, представивший ходатайство о вынесении предварительного решения, считает, что, поскольку налоговый орган учёл договор простого товарищества в качестве основания для возникновения налоговой обязанности АСА, он не может утверждать, что не был осведомлён о положениях этого договора под предлогом, что договор не был зарегистрированы в налоговом департаменте до начала экономической деятельности и что договор не соответствует требованиям к форме.

Кроме того, принимая во внимание судебное решение по делу Еврокомиссия против Ирландии², можно занять следующую позицию. Лица, указанные в статье 11 Директивы о налоге с оборота, не должны сами соответствовать определению налогообязанного лица, данному в части 1 статьи 9 этой Директивы, поскольку связь между этими двумя положениями, как представляется, позволяет лицам, которые тесно связаны друг с другом финансово, экономически и организационно, соответствовать этому определению совместно.

Неучёт договора простого товарищества может привести к установлению налоговой ситуации, не соответствующей действительности. Принимая во внимание судебное решение по делу Pannon Gép Centrum3 и судебное решение по делу Petroma Transports и др.⁴, крайне важно ответить на вопрос, был ли налоговый орган осведомлён о договоре простого товарищества до принятия налогового решения.

Во-вторых, у суда, представившего ходатайство о вынесении предварительного решения, есть вопрос, в какой степени лицо в ситуации АСА имеет право на вычет. В первом случае указанный суд, опираясь на практику Европейского суда, приходит к следующему выводу. АСА не может быть отказано в праве на вычет в отношении налога с оборота, подлежащего уплате с инвестиционных сделок, совершённых с целью осуществления деятельности объединения, включая налог с оборота, исходящий из счетов, составленных от имени БП, МБ и ПП, исключительно на том основании, что АСА не несла ответственности за уплату налога и не платила лично входной налог с оборота по товарам и услугам, связанным со спорными сделками, являющимися предметом основного разбирательства.

В то же время, в отношении входного налога с оборота, уплаченного ПП, суд приходит к выводу, что АСА может быть отказано в праве на вычет налога с оборота на том основании, что у ПП самой была обязанность по уплате налогов, следовательно, необходимо признать её право на вычет уплаченного ею входного налога с оборота.

Во втором случае суд, представивший ходатайство о вынесении предварительного решения, опирается на решение по делу Vădan⁵. В этом решении Европейский суд нашёл, что субъект налога обязан представить объективные доказательства того, что товары и услуги были фактически поставлены и предоставлены ему другими субъектами налога для нужд собственных сделок, облагаемых налогом с оборота, и что он фактически уплатил с них налог с оборота. Из этого следует, что АСА не может вычесть входной налог с оборота, указанный в счетах, составленных на имя ПП, потому что ПП сама сослалась в суде на право вычета, а это право нельзя использовать дважды.

В отношении налога с оборота, соответствующего счетам, составленным от имени БП и МБ, указанный суд исходит из того, что АСА не может вычесть налог с оборота, поскольку она не платила входной налог с оборота и поскольку БП и МБ не являлись налогообязанными лицами.

В-третьих, суд, представивший ходатайство о вынесении предварительного решения, сомневается в том, что АСА может предъявить в отношении БП и МБ требование об осуществлении обеспечения, чтобы последние были обязаны взять на себя уплаченный налог с оборота пропорционально их праву на получение прибыли, как это предусмотрено в договоре простого товарищества. Суд отмечает, что, если такое требование об осуществлении обеспечения будет признано обоснованным, это может привести к изменению налогового решения, что лишило бы БП и МБ прав, которыми они наделены Кодексом о производстве по налоговым делам Румынии в случае ведения налоговым органом производства, возбуждённого непосредственного в отношении них.

Толкование Европейским судом

Во-первых, из досье, находящегося в распоряжении Европейского суда, следует, что АСА и ПП участвовали в этой сделке, предоставив земельный участок, каждая была собственником половины участка. Вместе с тем БП и МБ поставляли строительный материал и оплачивали расходы на строительство комплекса зданий, каждый также в объёме, равном половине, включая расходы на получение необходимых административных документов. Следовательно, БП и МБ имели счета, выставленные на их имя за товары и услуги, приобретённые для строительства комплекса зданий, являющегося предметом спора в рамках основного судебного дела.

Во-вторых, необходимо подчеркнуть, что согласно договору простого товарищества, продажа застроенных недвижимых вещей относилась к совместным обязательствам сторон договора. Как следует также и из материалов дела, находящихся в распоряжении Европейского суда, с одной стороны есть АСА и ПП, которые являются, согласно заключённым в нотариальной форме договорам продажи, собственниками недвижимых вещей, спор в отношении которых рассматривается в рамках основного судебного дела. При этом БП, МБ и договор простого товарищества не упомянуты в этих договорах ни разу. С другой стороны есть БП и МБ, которые действовали на основании доверенности, позволявшей им передавать от имени АСА и ПП и за их счёт право собственности на квартиры, принадлежащие АСА и ПП, лицам по своему выбору по цене, согласованной с покупателем.

Сделки, связанные со строительством комплекса зданий, являющегося предметом разбирательства, с одной стороны, и связанные с продажей недвижимых вещей, с другой, представляются отдельными, так как каждая из них имеет свой экономический характер и не может рассматриваться как имеющее основное или второстепенное действие по отношению к другой сделке. Следовательно, они должны рассматриваться как отдельные сделки, облагаемые налогом отдельно, однако это должно быть проверено судом, представившим ходатайство о вынесении предварительного решения, с учётом обстоятельств основного судебного дела.

Посредством первого вопроса суд, представивший ходатайство о вынесении предварительного решения, по сути, хотел получить разъяснение, должны ли статьи 9 и 11 Директивы о налоге с оборота толковаться следующим образом. Стороны договора простого товарищества, являющегося объединением, не имеющим статуса юридического лица, которые не зарегистрированы в компетентном налоговом департаменте до начала экономической деятельности, должны рассматриваться как «налогообязанные лица» в дополнение к субъекту налога, который обязан уплачивать налог с налогооблагаемой сделки.

Во-первых, что касается части 1 статьи 9 Директивы о налоге с оборота, важно отметить, что в этом положении термин «налогообязанное лицо» определяется как «любое лицо, которое самостоятельно осуществляет где-либо какую-либо экономическую деятельность, независимо от цели или результатов такой деятельности».

Согласно устоявшейся практике Европейского суда⁶, формулировка, используемая в статье 9 Директивы о налоге с оборота, в частности слова «каждое лицо», придаёт понятию «налогообязанное лицо» расширительное толкование, которое ориентировано на самостоятельность при осуществлении экономической деятельности в том смысле, что обязанным к уплате налога с оборота считается любое лицо. То есть: физические лица, а также публично-правовые и частноправовые юридические лица, а также единицы, не являющиеся юридическими лицами, которые объективно соответствуют критериям, изложенным в этом положении.

Для того чтобы определить, кто при обстоятельствах, рассматриваемых в рамках основного судебного дела, должен считаться субъектом налога с оборота по указанным поставкам, необходимо проверить, кто осуществлял экономическую деятельность самостоятельно. Критерий самостоятельности касается собственно вопроса о том, связана ли сделка с конкретным лицом или конкретной единицей, при этом гарантируя, что приобретатель может с правовой определённостью использовать свое возможное право на вычет.⁷

Для установления этого необходимо проверить, осуществляет ли лицо деятельность от своего имени, за свой счёт и под свою ответственность, и несёт ли оно экономический риск, связанный с осуществлением своей деятельности.⁸

В данном случае суд государства-члена, который обладает исключительной компетенцией для оценки фактических обстоятельств, должен определить, следует ли считать БП и МБ лицами, осуществляющими «самостоятельную» экономическую деятельность, с учётом договора простого товарищества, являющегося предметом основного разбирательства.

Что касается рассматриваемой в рамках основного судебного дела налогооблагаемой сделки, а именно отчуждения недвижимых вещей, то действительно, согласно условиям договора простого товарищества, продажа построенных квартир относилась к совместным обязательствам сторон договора.

В то же время из ходатайства о предварительном решении следует, что, с одной стороны, договорами продажи, заключёнными в нотариальной форме, было предусмотрено, что доход от продажи будет входить в состав имущества АСА и ПП как собственность владельцев недвижимых вещей, являющихся предметом основного разбирательства. При этом БП, МБ и договор простого товарищества в этих договорах не упомянуты.

С другой стороны, БП и МБ действовали на основании доверенности, которая позволяла им передавать от имени АСА и ПП и за их счёт право собственности на квартиры, принадлежащие только АСА и ПП, лицам по своему выбору по цене, согласованной с покупателем. Тем не менее верно, что договоры продажи, которые уполномоченное лицо заключало с третьим лицом, создавали правовые последствия только для АСА и ПП, так как поставка имущественных прав на недвижимые вещи происходила только на основании этих договоров продажи, а не на основании обещаний продажи, которые МБ давал от своего имени в качестве уполномоченного лица АСА и ПП.

Из этого следует, что БП и МБ не могут считаться лицами, осуществлявшими при отчуждении недвижимых вещей самостоятельную экономическую деятельность по смыслу части 1 статьи 9 Директивы о налоге с оборота, вследствие чего они не являются «налогообязанными лицами» по смыслу этого положения.

Во-вторых, суд должен проверить, должны ли стороны договора простого товарищества, такого как являющийся предметом основного разбирательства, рассматриваться как одно налогообязанное лицо (группа субъектов налога с оборота) по смыслу статьи 11 Директивы о налоге с оборота.

В этом отношении в первом абзаце статьи 11 Директивы о налоге с оборота предусмотрено, что каждое государство-член может рассматривать находящихся на его территории лиц, которые, будучи юридически независимыми, тесно связаны друг с другом финансовыми, экономическими и организационными связями, в качестве одного налогообязанного лица. А второй абзац содержит дополнение этого положения, согласно которому, в случае использования этой возможности, государство-член может принять любые меры, необходимые для предотвращения использования этого положения для уклонения от уплаты налогов или налоговой оптимизации.

В данном случае правительство Румынии утверждает, что законодатель государства-члена не использовал возможность, предоставленную государствам-членам статьей 11 Директивы о налоге с оборота, поэтому в рамках основного судебного дела это положение неприменимо. Со своей стороны, Еврокомиссия утверждает, что, согласно румынскому законодательству, до 1 января 2009 года возможность создания группы, упомянутой в этом положении, была предоставлена только крупным субъектам налога, таким образом исключая физических лиц, таких как стороны договора простого товарищества, являющегося предметом основного разбирательства.

Суд, представивший ходатайство о вынесении предварительного решения должен проверить, является ли требование правительства о том, чтобы члены группы субъектов налога представляли для регистрации в компетентный налоговый орган предварительную декларацию, необходимой и надлежащей мерой для достижения таких целей, как предотвращение практики или отдельных случаев злоупотребления или борьба с уклонением от уплаты налогов или с налоговой оптимизацией.⁹

¹ Решение от 16 февраля 2023 г. по делу ASA, C-519/21.

² Решение суда от 9 апреля 2013 г. по делу Еврокомиссия против Ирландии, C-85/11, EU:C:2013:217.

³ Решение суда от 15 июля 2010 г. по делу Pannon Gép Centrum, C-368/09, EU:C:2010:441, пункт 43.

⁴ Решение суда от 8 мая 2013 г. по делу Petroma Transports и др., C-271/12, EU:C:2013:297, пункт 34.

⁵ Решение суда от 21 ноября 2018 г. по делу Vădan, C-664/16, EU:C:2018:933, пункт 44.

⁶ Решение суда от 16 сентября 2020 г. по делу Valstybinė mokesčių inspekcija (договор о совместной деятельности),

C-312/19, EU:C:2020:711, пункт 39 и упомянутая в нём судебная практика.

⁷ Решение суда от 16 сентября 2020 г. по делу Valstybinė mokesčių inspekcija (договор о совместной деятельности),

⁸ Решение суда от 16 сентября 2020 г. по делу Valstybinė mokesčių inspekcija (договор о совместной деятельности),

C-312/19, EU:C:2020:711, пункт 41 и упомянутая в нём судебная практика.

⁹ В качестве аналогии см. решение суда от 15 апреля 2021 г. по делу Finanzamt für Körperschaften Berlin,

C-868/19, не будет опубликовано, EU:C:2021:285, пункт 58 и упомянутая в нём судебная практика.

Обязанность объединения физических лиц по уплате налога с оборота

Налоговый эксперт Тынис Эллинг. Фото Андреса Лаанема

В практике Европейского Суда есть несколько казусов по налогу с оборота, когда налоговая обязанность ложится в определённых случаях также и на физическое лицо или на объединения лиц, не являющихся юридическими лицами.

Arvete menetlemise automatiseerimine vähendab pettuste riski, kui seadistus on õige

Korteri väljaüürimisega raha teenida ei olegi nii lihtne, siin on 3 konksu

Kas jõulupidu liidab või loob lõhesid? Meeskonnad käituvad seal ausamalt kui koosolekul

Millal eelistada töövaidluses kompromissi, millal aga lepitusmenetlust?

Juristid: palkade avalikustamine seab Eesti keeruliste valikute ette

Millal eelistada töövaidluses kompromissi, millal lepitusmenetlust?

Evelyn Aaviksoo: töötervishoid peaks olema investeering, mitte “linnuke”

Адвокат: обязательное предварительное решение налогового департамента вносит ясность в налоговую среду Эстонии

Рождественские корпоративы: радостная традиция или источник рисков?

Kas tööandja võib lõpetada lepingu hoiatuseta?

Vandeadvokaat: tee põhjalik kodutöö enne, kui võtad vastu juhatuse liikme rolli

Personalijuht juhatuse laua taha: enne tasub teha põhjalik kodutöö

Koosolekud on peegel ettevõtte toimimisele – kas kohtume selleks, et luua või põgeneda?

Tulemuslik meeskonnatöö: 3 + 3 soovitust meeskonnajuhtidele

Küberründe ohvriks on langenud iga viies kaupmees. „Teadlikkus kasvab alles kogemuse kaudu“

Häkkerid murdsid ettevõtte küberkaitsest läbi. Millised nõuded ja trahvid võivad nüüd tabada juhatuse liikmeid?

Sõbralik kontorikoer võib tööandjale kalliks maksma minna

Heli Raidve: on ainult kaks aega – tööaeg ja puhkeaeg. Kõik muu on väljamõeldis

Advokaat: maksuameti siduv eelotsus loob Eesti maksukeskkonnas selgust

Töökoha jõulupidu: rõõmustav traditsioon või riskiallikas?

Серая зона найма: когда кандидат оплачивает счет работодателя, или настоящая цена бесплатных пробных заданий

Ettevõtte parim relv petturite vastu: töötaja julgus kahtluse korral juhilt/kolleegilt üle küsida

Tööinspektsioon hoiatab: ainult juhendist ei piisa – uuel töötajal peab olema ka praktiline väljaõpe

Как компенсировать сотруднику зарядку служебного электромобиля дома?

Värbamine on praegu sprint, mitte maraton

Eesti IT-firma soovitused värbamiseks: too välja palgavahemik ja võimalik karjäär

Kasulik artikkel

Обязанность объединения физических лиц по уплате налога с оборота