Ühte sellist kaasust on põhjust ka lähemalt analüüsida¹. Maksu- ja Tolliameti kodulehel viidatakse füüsilise isiku ettevõtluse puhul FIE regulatsioonile, seega Eestis tegutsevad ettevõtlusega vaid juriidilised isikud ja FIE-d. Käibemaksukohustuse korral räägime enamasti juriidiliste isikute maksustamisest. Käibemaksuseaduse (KMS) § 3 lõike 1 kohaselt on käibemaksukohustuslane ettevõtlusega tegelev isik, kaasa arvatud avalik-õiguslik juriidiline isik, või riigi-, valla- või linnaasutus, kes on registreeritud või kohustatud end registreerima maksukohustuslasena.

Selle definitsiooni kohaselt on oluline, et isik tegeleks ettevõtlusega ning oleks enne käibemaksukohustust registreeritud. 

KMS § 2 lg alusel on ettevõtlus KMS-i tähenduses isiku iseseisev majandustegevus, mille käigus võõrandatakse kaupa või osutatakse teenust, olenemata tegevuse eesmärgist või tulemustest. Ettevõtlusena käsitatakse ka notari ja kohtutäituri ametitegevust.

Maksukorralduse seaduse § 6 lg 2 alusel on maksumaksja füüsiline või juriidiline isik või riigi-, valla- või linnaasutus, kes seadusega sätestatud tingimustel ja korras on kohustatud maksu maksma ning täitma teisi talle seoses maksukohustusega pandud rahalisi ja mitterahalisi kohustusi. Seega on maksumaksja ainult kas füüsiline või juriidiline isik, mitte isikute ühendus (seltsing).

floating_list

Käibemaksudirektiivi artikli 9 lõikes 1 on sätestatud:

„Maksukohustuslane” on iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest.

„Majandustegevus” on tootja, ettevõtja ja teenuseid osutava isiku mis tahes tegevus, sealhulgas kaevandamis  ja põllumajandusalane tegevus ning kutsealane tegevus. Majandustegevusena käsitatakse eelkõige materiaalse või immateriaalse vara kasutamist kestva tulu saamise eesmärgil.”

Käibemaksudirektiivi artiklis 12 on ette nähtud:

„1. Liikmesriigid võivad maksukohustuslasena käsitada isikut, kes juhuti teeb artikli 9 lõike 1 teises lõigus nimetatud tegevusega seotud tehingu, eelkõige mõne järgmistest tehingutest:

a) ehitise, ehitise osade või ehitise aluse maa võõrandamine enne esmast kasutuselevõttu;

2. Lõike 1 punktis a käsitatakse „ehitisena” igasugust maaga püsivalt ühendatud rajatist.

Liikmesriigid võivad kehtestada lõike 1 punktis a sätestatud kriteeriumi ehitiste ümberkujundamisele kohaldamise üksikasjalikud eeskirjad ning määrata ehitise aluse maa mõiste.

Liikmesriigid võivad kohaldada muid kriteeriume peale esmase kasutuselevõtu, näiteks ajavahemik ehitise valmimisest esmase võõrandamiseni või ajavahemik esmasest kasutuselevõtust järgmise võõrandamiseni, tingimusel, et nimetatud ajavahemikud ei ületa vastavalt viit ning kaht aastat.

3. Lõike 1 punktis b käsitatakse „ehitusmaana” hoonestamata või hoonestatud maad, mis vastab liikmesriikide vastavatele määratlustele.”

Rumeenias asuva kinnisvaraarendusega seotud kaasuse asjaolud

Eelnevalt viidatud Euroopa Kohtu lahendis analüüsiti olukorda, kus füüsilised isikud sõlmisid omavahel lepingu ning arendasid ja müüsid sellise kokkuleppe alusel kinnistuid. Lahendamist vajasid küsimused, kes on sellise lepingulise suhte korral maksukohustuslane käibemaksu tähenduses. Eesti õiguskorras vastaks sellisele lepingulisele suhtele seltsingu mõiste, mida Eestis maksukohustuslaseks ei loeta. Maksukorralduse seaduse järgi on Eestis maksukohustuslane kas füüsiline või juriidiline isik. Seltsing ei ole nendest kumbki. Seega Eestis vaadatakse maksustamise aspektis pigem füüsilise isiku tasandit.

Analüüsitava kaasuse asjaolud olid järgmised. Õed ASA ja PP olid ühe maatüki kaasomanikud Rumeenias. Nad sõlmisid 2006. aasta lõpus juriidilise isiku staatuseta ühenduse ühingulepingu kahe teise füüsilise isikuga BP ja MB eesmärgiga ehitada hoonekompleks, mis koosneb kaheksast elamust kokku 56 korteriga, mis olid mõeldud müügiks kolmandatele isikutele.

Ühingulepingu kohaselt hõlmasid ühised kohustused ka projekteerimist, ehituslubade ja kõigi vajalike haldusdokumentide hankimist, kõigi hoonete ja korterite kinnistusraamatusse kandmiseks nõutavate dokumentide vormistamist ja toimingute tegemist ning ehitatavate korterite müüki.

Seega sõlmis neli füüsilist isikut lepingu, mille alusel jagatakse nii kulusid kui ka tulusid. Kaks õde olid maa omanikud ja teised kaks füüsilist isikut tegelesid peamiselt ehitamise ning ehitamise ettevalmistamisega.

Korterite müügil anti nii MB-le kui ka BP-le volitus anda ASA ja PP nimel ning arvel üle kõigi ehitatavate korterite omandiõigus.

Pärast ehitiste valmimist kanti 56 korterit kinnistusraamatusse, kuhu olid nende korterite omanikuna kantud kas ASA või PP või kaasomanikena ASA ja PP, kelle mõlema osa oli 50%. Ehk siis hoolimata ühise tegutsemise lepingust olid kinnistute omanikud ikka endised kinnistute omanikud õed ja korterite ehitajad ei saanud registrijärgseteks omanikeks.

Aastal 2008 müüdi 53 korterit, nendest 13 korterit müüs ASA üksi, 14 korterit PP üksi ning 26 korterit müüdi ASA ja PP kaasomandist (neist kolm korterit müüdi BP-le ja MB-le).

Sõlmitud ostu-müügilepingutes olid vara omanikena näidatud ainult ASA ja PP ning BP-d ja MB-d ei olnud üldse mainitud. Samuti ei sisaldanud need lepingud ühtki viidet käibemaksule ega sõlmitud ühingulepingule.

Maksuhaldur leidis, et ASA tegeles 2008. aastal üksi või koos PP-ga majandustegevusega tulu saamise eesmärgil, et eelkõige selle tegevuse raames sõlmitud müügitehingud on käibemaksuga maksustatavad ning et järelikult kuulub ASA vastavalt riigisisesele õigusele maksukohustuslaste kategooriasse. 

Kuna summa, mille ASA ja PP vaidlusaluse müügi käigus said, ületas kohaliku seaduse järgi käibemaksukohustuslaseks registreerimise piirmäära, oleksid ASA ja PP pidanud end käibemaksukohustuslasena registreerima 1. juulil 2008. Maksuhaldur järeldas seega, et pärast seda kuupäeva oli ASA kohustatud tasuma nimetatud müügitehingutelt käibemaksu.

Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovis Euroopa Kohtult esiteks selgitust, kas BP ja MB on põhikohtuasjas käsitletavate korterite müügitehingute seisukohast samuti maksukohustuslased.

Eelotsuse taotluse esitanud kohus toob esile, et maksustatavas teokoosseisus osalesid üksnes ASA ja PP, kes tegid müügi teel kaubatarned ja nõudsid sisse tasu. Lisaks sedastab ta, et BP ja MB osalus oli kaheksa hoone võõrandamiseks ja seega majandustegevuse kui sellise elluviimiseks esmatähtis. Nemad korraldasid projekteerimist ja ehitasid.

Eelotsuse taotluse esitanud kohus leiab, et kuna maksuhaldur võttis ASA maksukohustuse põhjendusena arvesse ühingulepingut, ei saa ta väita, et ta polnud selle lepingu sätetest teadlik ettekäändel, et see ei olnud maksuametis registreeritud enne majandustegevuse algust ning et leping ei vastanud nõutud vorminõuetele. 

Lisaks võib kohtuotsust komisjon vs. Iirimaa² arvestades asuda seisukohale, et käibemaksudirektiivi artiklis 11 nimetatud isikud ei pea isiklikult vastama selle direktiivi artikli 9 lõikes 1 esitatud maksukohustuslase määratlusele, kuna nende kahe sätte vaheline suhe näib võimaldavat isikutel, kes on omavahel rahaliselt, majanduslikult ja organisatsiooniliselt tihedalt seotud, vastata sellele määratlusele üheskoos.

Ühingulepingu arvesse võtmata jätmine viia tegelikkusele mittevastava maksualase olukorra tuvastamiseni. Võttes arvesse kohtuotsust Pannon Gép Centrum³ ning kohtuotsust Petroma Transports jt⁴

Teiseks on eelotsusetaotluse esitanud kohtul küsimus, millises ulatuses on ASA olukorras oleval isikul õigus mahaarvamisele. Esimesel juhul leiab see kohus Euroopa Kohtu praktikale tuginedes, et ASA le ei saa keelduda käibemaksu mahaarvamise õiguse andmisest seoses ühenduse tegevuse eesmärgil tehtud investeerimistehingutelt tasumisele kuuluva käibemaksuga, sealhulgas käibemaks, mis vastab BP, MB ja PP nimel koostatud arvetele, üksnes põhjusel, et ASA ei olnud maksu tasumise eest vastutav ega tasunud isiklikult sisendkäibemaksu põhikohtuasjas vaidlusaluste tehingutega seotud kaupadelt ja teenustelt. 

Samas leiab kohus PP poolt tasutud sisendkäibemaksu puhul, et ASA-le võidakse keelduda käibemaksu mahaarvamise õiguse andmisest põhjusel, et PP-l oli endal maksukohustus, mistõttu tuleb tunnustada tema õigust arvata maha tema poolt tasutud sisendkäibemaks.

Teisel juhul tugineb eelotsusetaotluse esitanud kohus kohtuotsusele Vădan⁵, milles Euroopa Kohus leidis, et maksukohustuslane on kohustatud esitama objektiivsed tõendid selle kohta, et kaubad ja teenused on talle teiste maksukohustuslaste poolt tegelikult tarnitud ja osutatud tema enda käibemaksuga maksustatavate tehingute tarbeks ning et ta on tegelikult tasunud neilt käibemaksu. Sellest tuleneb, et ASA ei saa maha arvata PP nimele koostatud arvetele märgitud sisendkäibemaksu, kuna PP ise tugines kohtus mahaarvamisõigusele ning seda õigust ei saa kasutada kaks korda. 

BP ja MB nimel koostatud arvetele vastava käibemaksu puhul lähtub see kohus põhimõttest, et ASA ei saa käibemaksu maha arvata, kuna ta ei tasunud sisendkäibemaksu ning kuna BP ja MB ei olnud maksukohustuslased.

Kolmandaks kahtleb eelotsusetaotluse esitanud kohus selles, kas ASA saab esitada tagatise realiseerimise nõude BP-le ja MB-le, et viimased oleksid kohustatud võtma enda kanda tasutud käibemaksu proportsionaalselt oma õigusega saada kasumit, nagu on ette nähtud ühingulepingus. Ta täheldab, et kui selline tagatise realiseerimise nõue on tunnistatud põhjendatuks, võib see kaasa tuua maksuotsuse muutmise, mis jätaks BP ja MB ilma õigustest, mis on neile Rumeenia maksumenetluse seadustikuga antud juhul, kui maksuhaldur viib läbi otse nende suhtes alustatud menetlust.

Esiteks nähtub Euroopa Kohtu käsutuses olevast toimikust, et ASA ja PP osalesid selles tehingus, andes maatüki, millest oli neist kummagi omandis pool, samas kui BP ja MB tarnisid ehitusmaterjali ja tasusid hoonekompleksi ehituskulud kumbki samuti pooles ulatuses, sealhulgas vajalike haldusdokumentide saamiseks tehtud kulutused. Järelikult olid BP-l ja MB-l põhikohtuasjas vaidlusaluse hoonekompleksi ehitamiseks ostetud kaupade ja teenuste eest nende nimele väljastatud arved.

Teiseks tuleb rõhutada, et vastavalt ühingulepingule kuulus ehitatud kinnisasjade müük lepingupoolte ühiste kohustuste hulka. Nagu nähtub ka Euroopa Kohtu käsutuses olevast toimikust, olid ühelt poolt notariaalselt sõlmitud müügilepingute kohaselt põhikohtuasjas vaidlusaluste kinnisasjade omanikud ASA ja PP, ilma et lepingutes oleks kordagi mainitud BP-d, MB-d ja ühingulepingut. Teiselt poolt tegutsesid BP ja MB volituse alusel, mis võimaldas neil ASA ja PP nimel ja arvel anda ostjaga kokkulepitud hinnaga nende valitud isikutele üle omandiõiguse korteritele, mis olid ASA ja PP omandis.

Kuna ühelt poolt arutusel oleva hoonekompleksi ehitamisega ning teiselt poolt kinnisasjade müügiga seotud tehingud näivad olevat eraldiseisvad, sest neist igaühel on oma majanduslik iseloom ja neid ei saa pidada teise tehingu suhtes peamiseks – või kõrvalsoorituseks –, tuleb neid käsitleda eraldiseisvate tehingutena, mida maksustatakse eraldi, ent seda tuleb eelotsusetaotluse esitanud kohtul siiski kontrollida, arvestades põhikohtuasja asjaolusid.

Esimese küsimusega soovis eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgitust, kas käibemaksudirektiivi artikleid 9 ja 11 tuleb tõlgendada nii, et juriidilise isiku staatuseta ühenduse sellise ühingulepingu pooli, mida ei ole pädevas maksuametis registreeritud enne majandustegevuse algust, tuleb käsitada „maksukohustuslastena” selle maksukohustuslase kõrval, kes on kohustatud tasuma maksu maksustatavalt tehingult.

Esiteks on seoses käibemaksudirektiivi artikli 9 lõikega 1 oluline märkida, et selles sättes on mõiste „maksukohustuslane” määratletud kui „iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest”.

Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt annab käibemaksudirektiivi artiklis 9 kasutatud sõnastus, eelkõige sõnad „iga isik”, mõistele „maksukohustuslane” laia tõlgenduse, mis on keskendunud sõltumatusele majandustegevusega tegelemisel selles tähenduses, et käibemaksukohustuslasena käsitatakse iga isikut: selles sättes toodud kriteeriumidele objektiivselt vastavaid füüsilisi ning nii avalik- kui ka eraõiguslikke juriidilisi isikuid, samuti üksusi, mis ei ole juriidilised isikud⁶.

Selleks, et teha kindlaks, keda põhikohtuasjas käsitletavatel asjaoludel tuleb kõnealuste tarnete puhul pidada käibemaksukohustuslaseks, tuleb kontrollida, kes teostas majandustegevust iseseisvalt. Sõltumatuse kriteerium puudutab nimelt küsimust, kas tehing on seotud konkreetse isiku või üksusega, tagades samas selle, et soetajal on võimalik kasutada oma võimalikku mahaarvamisõigust õiguslikult kindlalt⁷.

Selle tuvastamiseks tuleb kontrollida, kas isik teostab tegevust oma nimel, enda arvel ja oma vastutusel ning kas ta kannab oma tegevuse teostamisega seotud majanduslikku riski⁸.

Käesoleval juhul tuleb liikmesriigi kohtul, kes on ainsana pädev faktilisi asjaolusid hindama, kindlaks teha, kas BP-d ja MB-d tuleb käsitada isikutena, kes teostavad „iseseisvalt” majandustegevust, arvestades põhikohtuasjas käsitletavat ühingulepingut.

Mis puudutab põhikohtuasjas arutusel olevat maksustatavat tehingut, st kinnisasjade võõrandamist, siis on tõsi, et ehitatud korterite müük kuulus ühingulepingu tingimuste kohaselt lepingupoolte ühiste kohustuste hulka.

Samas nähtub eelotsusetaotlusest ühelt poolt, et notariaalselt sõlmitud müügilepingutes oli ette nähtud, et müügitulu läheb ASA ja PP kui põhikohtuasjas kõne all olevate kinnisasjade omanike vara hulka, ilma et neis lepingutes oleks mainitud BP-d, MB-d ja ühingulepingut.

Teiselt poolt, kuigi BP ja MB tegutsesid volituse alusel, mis võimaldas neil ASA ja PP nimel ja arvel anda ostjaga kokkulepitud hinnaga enda valitud isikutele üle ainult ASA-le ja PP-le kuuluv omandiõigus korteritele, on ikkagi tõsi, et müügilepingud, mille volitatud isik oli sõlminud kolmanda isikuga, tekitasid õiguslikke tagajärgi ainult ASA-le ja PP-le, kuna kinnisasjade tarne toimus üksnes nende müügilepingute alusel, mitte aga müügilubaduste alusel, mille oli andnud MB oma nimel kui ASA ja PP volitatud isik.

Sellest järeldub, et BP-d ja MB-d ei saa kinnisasjade võõrandamisel pidada käibemaksudirektiivi artikli 9 lõike 1 tähenduses iseseisvalt majandustegevust teostanuks, mistõttu ei ole nad „maksukohustuslased” selle sätte tähenduses.

Teiseks tuleb kohtul kontrollida, kas sellise ühingulepingu pooli, nagu on arutusel põhikohtuasjas, tuleb pidada üheks maksukohustuslaseks (käibemaksugrupiks) käibemaksudirektiivi artikli 11 tähenduses.

Selle kohta on käibemaksudirektiivi artikli 11 esimeses lõigus ette nähtud, et iga liikmesriik võib oma territooriumil asuvaid isikuid, kes on õiguslikult iseseisvad, kuid rahaliste, majanduslike ja organisatsiooniliste sidemete kaudu üksteisega tihedalt seotud, käsitada ühe maksukohustuslasena, ning teises lõigus täpsustatud, et seda võimalust kasutanud liikmesriik võib võtta mis tahes meetmed, mis on vajalikud, et takistada selle sätte kasutamist maksudest kõrvalehoidumiseks või maksustamise vältimiseks.

Käesoleval juhul väidab Rumeenia valitsus, et liikmesriigi seadusandja ei ole kasutanud liikmesriikidele käibemaksudirektiivi artikliga 11 antud võimalust, mistõttu see säte ei ole põhikohtuasjas kohaldatav. Komisjon väidab omalt poolt, et Rumeenia õiguse kohaselt oli kuni 1. jaanuarini 2009 selles sättes viidatud grupi moodustamise võimalus antud ainult suurtele maksukohustuslastele, jättes seega välja sellised füüsilised isikud nagu põhikohtuasjas arutusel oleva ühingulepingu pooled.

Eelotsusetaotluse esitanud kohtul tuleb kontrollida, kas valitsuse nõue, mille kohaselt peavad maksugrupi liikmed esitama pädevale maksuhaldurile registreerimiseks eelneva deklaratsiooni, on vajalik ja sobiv meede selliste eesmärkide saavutamiseks nagu kuritarvitava praktika või käitumise ennetamine või võitlus maksudest kõrvalehoidumise või maksustamise vältimisega⁹.

¹ 16. veebruari 2023. aasta otsus ASA, C-519/21.

² 9. aprilli 2013. aasta kohtuotsus komisjon vs. Iirimaa, C-85/11, EU:C:2013:217.

³ 15. juuli 2010. aasta kohtuotsus Pannon Gép Centrum, C-368/09, EU:C:2010:441, punkt 43.

⁴ 8. mai 2013. aasta kohtuotsus Petroma Transports jt, C-271/12, EU:C:2013:297, punkt 34.

⁵ 21. novembri 2018. aasta kohtuotsus Vădan, C-664/16, EU:C:2018:933, punkt 44.

⁶ 16. septembri 2020. aasta kohtuotsus Valstybinė mokesčių inspekcija (ühise tegutsemise leping),

 C-312/19, EU:C:2020:711, punkt 39 ja seal viidatud kohtupraktika.

⁷ 16. septembri 2020. aasta kohtuotsus Valstybinė mokesčių inspekcija (ühise tegutsemise leping),

⁸ 16. septembri 2020. aasta kohtuotsus Valstybinė mokesčių inspekcija (ühise tegutsemise leping),

C-312/19, EU:C:2020:711, punkt 41 ja seal viidatud kohtupraktika.

⁹  Vt analoogia alusel 15. aprilli 2021. aasta kohtuotsus Finanzamt für Körperschaften Berlin,

C-868/19, ei avaldata, EU:C:2021:285, punkt 58 ja seal viidatud kohtupraktika.

Füüsiliste isikute ühenduse käibemaksukohustus

Maksuekspert Tõnis Elling. Foto: Andres laanem

Euroopa Kohtu praktikas on läbi käinud mitmed käibemaksukaasused, kus maksukohustus lasub teatud juhul ka füüsilisel isikul või siis isikute ühendustel, mis ei ole juriidilised isikud.

Arvete menetlemise automatiseerimine vähendab pettuste riski, kui seadistus on õige

Korteri väljaüürimisega raha teenida ei olegi nii lihtne, siin on 3 konksu

Kas jõulupidu liidab või loob lõhesid? Meeskonnad käituvad seal ausamalt kui koosolekul

Millal eelistada töövaidluses kompromissi, millal aga lepitusmenetlust?

Juristid: palkade avalikustamine seab Eesti keeruliste valikute ette

Millal eelistada töövaidluses kompromissi, millal lepitusmenetlust?

Evelyn Aaviksoo: töötervishoid peaks olema investeering, mitte “linnuke”

Адвокат: обязательное предварительное решение налогового департамента вносит ясность в налоговую среду Эстонии

Рождественские корпоративы: радостная традиция или источник рисков?

Kas tööandja võib lõpetada lepingu hoiatuseta?

Vandeadvokaat: tee põhjalik kodutöö enne, kui võtad vastu juhatuse liikme rolli

Personalijuht juhatuse laua taha: enne tasub teha põhjalik kodutöö

Koosolekud on peegel ettevõtte toimimisele – kas kohtume selleks, et luua või põgeneda?

Tulemuslik meeskonnatöö: 3 + 3 soovitust meeskonnajuhtidele

Küberründe ohvriks on langenud iga viies kaupmees. „Teadlikkus kasvab alles kogemuse kaudu“

Häkkerid murdsid ettevõtte küberkaitsest läbi. Millised nõuded ja trahvid võivad nüüd tabada juhatuse liikmeid?

Sõbralik kontorikoer võib tööandjale kalliks maksma minna

Heli Raidve: on ainult kaks aega – tööaeg ja puhkeaeg. Kõik muu on väljamõeldis

Advokaat: maksuameti siduv eelotsus loob Eesti maksukeskkonnas selgust

Töökoha jõulupidu: rõõmustav traditsioon või riskiallikas?

Серая зона найма: когда кандидат оплачивает счет работодателя, или настоящая цена бесплатных пробных заданий

Ettevõtte parim relv petturite vastu: töötaja julgus kahtluse korral juhilt/kolleegilt üle küsida

Tööinspektsioon hoiatab: ainult juhendist ei piisa – uuel töötajal peab olema ka praktiline väljaõpe

Как компенсировать сотруднику зарядку служебного электромобиля дома?

Värbamine on praegu sprint, mitte maraton

Eesti IT-firma soovitused värbamiseks: too välja palgavahemik ja võimalik karjäär

Advokaat selgitab: millal on ettevõtete ühinemine või jagunemine seaduslik ning millal mitte

Värbamise hall ala: kui kandidaat maksab tööandja arve ehk tasuta proovitööde tegelik hind

Kuidas hüvitada töötajale ettevõtte elektriauto kodus laadimine?

Töötervishoiuarsti otsus võib tähendada töötajale lepingu ülesütlemist

Ärivaidluste advokaat: juhatuse liikme isiklik vastutus muutub reaalseks

Как команде войти в рабочий ритм осенью?

Kristina Judina: juht peab julgema kriisi tunnistada

Kasulik artikkel

Füüsiliste isikute ühenduse käibemaksukohustus