Krista Teearu

Rendilepingu kajastamisel juhindutakse Eestis raamatupidamise toimkonna rendiarvestuse juhendist RTJ 9, mis käsitleb renditehingu kajastamist rendileandja ja rentniku raamatupidamises.

Erand on olukord, kui rentnik on võtnud kasutusele RTJ-is lubatud alternatiivmeetodi, mille kohaselt kajastatakse kõiki vähegi olulisi kasutusrendilepinguid samuti kapitalirendina. Allpool on seda meetodit eraldi kirjeldatud.

Kapitalirent

Kapitalirendi korral lähevad kõik olulised vara omandiõigusega seonduvad riskid ja kohustused üle rentnikule. Omandiõigus ise võib, kuid ei pruugi rendilepingu lõppedes rentnikule üle minna. Rendilepingu klassifitseerimisel kapitali- või kasutusrendiks tuleb alati vaadata lepingu sisu, mitte ainult juriidilist vormi. Näiteks võib lepingu nimi olla kasutusrendileping, kuid leping on kapitalirendi tingimuste kohane. Sellisel juhul tuleb raamatupidamises leping klassifitseerida kapitalirendiks (RTJ 9 § 6–10).

Kasutusrent on defineeritud kapitalirendi kaudu – kasutusrent on rent, mis ei ole kapitalirent. Kasutusrendi korras renditakse selliseid asju, mille omandiõiguse ülevõtmisest pole ettevõte huvitatud: nt kohvimasin, müügimeeste sõiduautod, mida kasutatakse mõni aasta, antakse tagasi ja renditakse uus.

Kapitalirendileping

Kapitalirendiga on tõenäoliselt tegemist siis, kui on täidetud vähemalt üks järgmistest tingimustest (RTJ 9 § 11):

• rendiperioodi lõpul läheb omandiõigus üle rentnikule;
• rentijal on õigus omandada renditavat vara turuhinnast soodsama hinnaga ja rendi jõustumise hetkel on piisavalt kindel, et rentnik seda võimalust kasutab;
• rendileping katab suure osa (rohkem kui 75%) vara kasulikust tööeast;
• rendimaksete nüüdisväärtus on peaaegu sama suur kui renditava vara turuväärtus (üle 90%);
• renditav vara on nii spetsiifiline, et seda saab märkimisväärse kohandamiseta kasutada ainult praegune rentija.

Kapitalirendile võivad viidata veel järgmised olukorrad (RTJ 9 § 12):

• kui rentnik katkestab rendi, hüvitab ta rendileandjale katkestamisest tuleneva kahju;
• renditava vara jääkväärtuse õiglase väärtuse muutusest tingitud kasumi ja kahjumi kannab rentnik (näiteks vähendatakse rendimakset rendiperioodi lõpus vara müügist saadavate sissetulekute võrra);
• rentnikul on võimalus renti rendiperioodile järgnevaks perioodiks pikendada turul kehtivatest rendihindadest tunduvalt madalama hinnaga.

Kui ükski nimetatud tingimustest ei ole täidetud, on tõenäoliselt tegemist kasutusrendiga.

Rendilepingu hilisem ümberliigitamine on lubatud ainult siis, kui renditingimusi muudetakse nii, et muutunud tingimuste kohaselt on rent kohe alguses teisiti klassifitseeritud. Rendilepingu pikendamine ei ole piisav alus rendi ümberliigitamiseks (RTJ 9 § 14).

Kui rendileping hõlmab maad ja ehitist, siis tuleks võimaluse korral jagada rendimaksete miinimumsumma eraldi maa ja ehitise osaks proportsionaalselt nende õiglase väärtusega. Seda ei pea tegema, kui rendimakseid ei saa usaldusväärselt jagada, kui maa osa on ebaoluline või on tegemist kapitalirendi tingimustel renditava kinnisvarainvesteeringuga, mida rentnik kajastab õiglases väärtuses RTJ 6 kohaselt. Maaga seonduv rendimakse liigitatakse üldjuhul kasutusrendiks, välja arvatud siis, kui rendilepingu kohaselt läheb maa omandiõigus üle rentnikule (RTJ 9 § 15).

Kapitalirendi puhul võtab rentnik renditava vara oma bilansis arvele õiglases väärtuses või rendimaksete miinimumsumma nüüdisväärtuses, kui see on madalam. Samas summas võetakse arvele kapitalirendi kohustus (RTJ 9 § 34).

Tavalises kapitalirendi lepingus on vara soetusmaksumus välja toodud ja rendimaksetelt arvestatakse intressi. Kui tegemist on tavalise äritegevuse käigus sõltumatult osapoolelt ostetud varaga, siis see soetusmaksumus on ka raamatupidajale aluseks renditud vara arvele võtmiseks. Õiglast väärtust ja nüüdisväärtust tuleb arvutama hakata keerulisemate juhtumite korral.

Lepingu sõlmimisega kaasnevad esmased otsekulutused, mille kannab rentnik, kajastatakse renditava vara soetusmaksumuse koosseisus (RTJ 9 § 36).

Kapitalirendi korral kajastab rendileandja oma raamatupidamises nõude rentniku vastu summas, mis võrdub rendileandja netoinvesteeringuga ja võtab (sarnaselt rentnikuga) arvesse lepingu sõlmimisega kaasnevad rendileandja tasutavad esmased otsekulutused, kui need on olulised. Erandina kannavad tootjatest ja vahendajatest rendileandjad lepingu sõlmimisega kaasnevad otsekulutused igal juhul kohe kuludesse (RTJ 9 § 17 ja 21).

Kasutusrent

Kasutusrendi korral ei kajasta rentnik rendikohustust ega renditavat vara bilansis. Kasutusrendi kulu üle peetakse arvestust tekkepõhiselt, s.t rendiperioodi jooksul tasutavad maksed kajastatakse kuluna ühtlaselt kogu rendiperioodi jooksul, olenemata sellest, millal maksed tegelikult toimuvad.

Renditav varaobjekt jääb rendileandja bilanssi ja rendileandja kajastab seda tavakorras nagu muid varasid (RTJ 9 § 26).

Alternatiivmeetodi kasutamine

2018. aastal lisandus valikuvõimalus kajastada kasutusrendilepinguid (v.a lühiajalisi või väheväärtusliku vara rendilepinguid) samuti kapitalirendina. Tehtud valikut peab kasutama järjepidevalt kõigi rendilepingute korral.

Lühiajaliseks loetakse rendilepingut, mille rendiperioodi pikkus on vähem kui 12 kuud ja millel puuduvad vara väljaostu optsioonid. Väheväärtuslikuks loetakse vara, mille väärtus on väike ja mis on iseseisvalt kasutatav (nt arvuti, telefon, kontorimööbel). Vihje, millist väärtust lugeda väikeseks, võib anda ettevõttes kehtestatud põhivara arvelevõtmise alampiir (RTJ 9 § 33).

Muuhulgas puudutab see valikuvõimalus pikaajalisi kontorirendilepinguid, mille kapitalirendina kajastamine muudab oluliselt rentniku bilanssi. Samuti peab arvestama, et kasutusrendi või kapitalirendi valik muudab rentniku EBITDA-d ja sellega seotud suhtarve, mis on sagedasteks tingimusteks pankade laenulepingutes. Kasutusrendimaksed kajastatakse rendikuluna, mis vähendab EBITDA-d, aga kapitalirendina kajastatava vara amortisatsioonikulu on kasumiaruandes pärast EBITDA rida.

Valikuvõimalus lisati RTJ-i seetõttu, et IFRS-is muutus selline kajastamine alates 2019. aastal kohustuslikuks (2018. aastal oli lubatud seda enneaegselt rakendada). Kui kontserni emaettevõte rakendab IFRS-i reegleid, siis on tütarettevõtetel võimalus kasutada Eestis sama arvestusloogikat, vältides suure IFRS-i aruande koostamist ja samal ajal ära hoides lisatööd konsolideerimisel arvestuspõhimõtete erinevuse tõttu. Ilma mõistliku põhjuseta pole seda alternatiivmeetodit mõtet kasutada.

Kui kapitalirendi lepingus on vara ja kohustise summad olemas ja neid tavaliselt ümber ei arvestata, siis kasutusrendilepingu korral tuleb need ise välja arvestada.

Bilansis kajastatakse vara ja kohustisena:

• renditud vara õiglase väärtuse summas või
• rendimaksete miinimumsumma nüüdisväärtuses, juhul kui see on madalam.

Rendimaksed jaotatakse finantskuluks ja kohustise jääkmaksumuse vähendamiseks. Finantskulu jaotatakse rendiperioodile nii, et intressimäär oleks igal ajahetkel rendiperioodi jooksul (või kuni järgmise intresside ümberhindamiseni, kui tegemist on ujuva intressimääraga rendilepinguga) kohustise jääkmaksumuse suhtes sama.

Kapitalirendina arvele võetud vara amortiseeritakse tavalises korras.

Müügi-tagasirenditehingud

Müügi-tagasirenditehingu kajastamine oleneb sellest, kas tagasirent on kasutus- või kapitalirent, ja kasutusrendi korral ka sellest, kas müügitehing toimus turuhinnaga või mitte (RTJ 9 § 41−47).

Kui tagasirent on kapitalirent, kajastatakse tehingut finantseerimistehingu, mitte ostu-müügitehinguna. See tähendab, et „müüdud” vara jääb müüja bilanssi, saadud raha võetakse arvele kohustusena ja intressikulu kajastatakse sarnaselt tavaliste kapitalirendilepingutega.

Kui tagasirent on kasutusrent, kajastatakse tehingut ostu-müügitehinguna. Kasumi kajastamine oleneb müügihinna vastavusest õiglasele väärtusele, ehk sellest, kas tehing tehti turuhinnaga.

1. Kui müügihind vastas õiglasele väärtusele, tuleb tekkinud kasum või kahjum kajastada kohe.
2. Rendiperioodi jooksul kajastatakse kasum või kahjum siis, kui:

• müügihind on madalam kui vara õiglane väärtus ja madal turuhind kompenseeritakse madalate intressimääradega tulevikus
  või
• müügihind on kõrgem kui vara õiglane väärtus.

Näide (RTJ 9 § 42 näite alusel)
Vara müügi-tagasirenditehingu kajastamine

Ettevõte müüb hoone pangale 1,5 miljoni euro eest ja rendib selle ostjalt kohe tagasi. Rendiperiood on kümme aastat, rendimaksete summa on kokku 1 300 000 eurot + intress 5%. Rendiperioodi lõppedes on ettevõttel hoone ostuoptsioon 200 000 euro eest. Hoone jääkmaksumus ettevõtte bilansis on 1,2 miljonit eurot ja turuväärtus 2 000 000 eurot.

Rentijal on õigus omandada renditav vara turuhinnast soodsama hinnaga ja võib arvata, et ta seda võimalust kasutab.

Lähtudes sisu ülimuslikkuse printsiibist, on tegemist kinnisvara tagatisel võetud laenuga ja seda tuleb ettevõtte bilansis ka vastavalt kajastada. Seetõttu kajastatakse bilansis kapitalirendikohustus summas 1 500 000 eurot ning ostu-müügitehingut ega kahjumit ei kajastata.